El Artículo 5 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (ISR) regula el mecanismo para hacer acreditable en México el impuesto sobre la renta pagado en el extranjero.

Del citado precepto se desprende que en el caso de que el monto pagado en el extranjero no sea un impuesto sobre la renta, dicho monto no será acreditable contra el impuesto sobre la renta que corresponda pagar conforme a la LISR.

Por lo anterior, resulta importante identificar si un impuesto pagado en el extranjero tiene naturaleza de ISR.

¿Cuándo un impuesto pagado en el extranjero tiene la naturaleza de ISR?

El penúltimo párrafo del Artículo 5 indica dos supuestos en los que un impuesto pagado en el extranjero tiene naturaleza de ISR:

• Cuando cumpla con lo establecido en las reglas generales que expida el Servicio de Administración Tributaria
• Cuando se encuentre expresamente señalado como un impuesto comprendido en un tratado para evitar la doble imposición en vigor de los que México sea parte.

En el segundo caso, dependerá individualmente de cada Tratado Tributario que México haya firmado con cada país. Normalmente, los impuestos comprendidos en los tratados se encuentran en los Artículos 2 del convenio. De este tema se hablará más adelante.

Por su parte, el primer supuesto señalado en el citado ordenamiento se debe analizar a la luz de la Regla Miscelánea Fiscal (RMF) 3.1.6.

Supuestos para que un impuesto tenga naturaleza de ISR

La RMF 3.1.6. señala que un impuesto pagado en el extranjero tiene la naturaleza de un ISR, y por lo tanto será acreditable, cuando el pago del impuesto en el extranjero:

Se haya realizado en cumplimiento de una disposición legal cuya aplicación sea general y obligatoria.

• No se realice como contraprestación por la transmisión o el uso, goce o aprovechamiento de un bien, la recepción de un servicio o la obtención de un beneficio personal, directo o específico.
• No se trate de la extinción de una obligación derivada de un derecho, una contribución de mejora, una aportación de seguridad social o un aprovechamiento, en los términos en que estos conceptos son definidos por los artículos 2 y 3 del CFF.
• No se trate de la extinción de una obligación derivada de un accesorio de una contribución o un aprovechamiento, en los términos en que estos conceptos son definidos por los artículos 2 y 3 del CFF.

Adicinalmente, el objeto del impuesto debe consistir en la renta obtenida por el sujeto obligado a su pago. Cuando no sea claro si el objeto del impuesto consiste en la renta obtenida por el sujeto obligado a su pago, se deberá determinar que la base gravable del impuesto mide la renta.

Respecto a la última condición, la RMF indica que se deberán analizar los siguientes parámetros para determinar si la base gravable del impuesto corresponde a un ISR:

• Que el régimen jurídico del impuesto permita figuras sustractivas similares a las que la Ley del ISR establece o, de manera alternativa, prevea medidas que permitan obtener una base neta.
• Que el régimen jurídico del impuesto determine que los ingresos se obtienen y las figuras sustractivas se aplican, en momentos similares a los que establece la Ley del ISR.

En sentido contrario, si estos parámetros no se contestan afirmativamente, entonces el objeto del impuesto pagado en el extranjero no consiste en la renta obtenida por el sujeto obligado al pago. Por lo tanto, al no ser la renta el objeto del impuesto se incumple con la fracción II citada previamente y, por ende, el impuesto no tiene naturaleza de ISR.

¿Qué sucede si no se cumplen los requisitos de la Regla?

En primera instancia, el penúltimo párrafo de la RMF indica que cuando no se cumplan los requisitos establecidos en las fracciones anteriores, se podrá considerar que un impuesto pagado en el extranjero tiene la naturaleza de un ISR siempre que el objeto del impuesto y, en su defecto, su base gravable, sean sustancialmente similares a las del ISR a que se refiere la Ley de la materia.

Este precepto requiere mayor explicación, ya que en su ambigüedad no es claro qué considera la autoridad como un impuesto “sustancialmente similar” al ISR o no.

Para ilustrar la problemática supongo la siguiente: un impuesto cobrado sobre los ingresos brutos del contribuyente, sin deducciones, no cumpliría con los requisitos contenidos en la fracción II citada previamente.

En efecto, al gravar el ingreso bruto, la autoridad puede argumentar que el impuesto no permite figuras sustractivas similares al ISR. No obstante, el Artículo 1 de la LISR, el objeto del impuesto es el “ingreso” ¿Es esta razón suficiente para considerar que la base de este gravamen hipotético es “sustancialmente similar” a la del ISR?

Volviendo al tema, si se concluye en este último examen que el gravamen no es “sustancialmente similar” al ISR, entonces el impuesto pagado en el extranjero no será acreditable en términos del Artículo 5 de la Ley de ISR doméstica.

Elementos fuera de análisis

El último párrafo de la RMF 3.1.6 indica que para los efectos de la regla, y en ese caso, para efectos del análisis si el impuesto pagado en el extranjero es ISR, no será relevante:

• El título o la denominación del impuesto.
• La naturaleza del impuesto en los términos en que esta haya sido señalada por el país que lo establece.
• La naturaleza del impuesto en los términos en que esta haya sido señalada por terceros países; sin embargo, en caso de duda, se podrá tomar en cuenta dicho señalamiento como referencia.
• Si el impuesto es establecido por la Federación, por el gobierno central o por alguna subdivisión de ambos.

Cabe señalar que estos elementos aplican a favor como en contra para el contribuyente. Usando la fracción I como ejemplo, suponga un gravamen hipotético pagado en el extranjero titulado “Impuesto a la producción”. Por el nombre, la autoridad pudiera inmediatamente descartar su acreditamiento, aún cuando su base gravable sea la renta en términos similares que la Ley de ISR mexicana.

Por otro lado, suponga otro impuesto hipotético titulado “Gravamen a la renta”. En este caso, el contribuyente pudiera saltar a conclusiones y acreditar el impuesto, aún cuando al hacer el análisis hubiese descubierto que el gravamen no cumple con los requerimientos de la RMF 3.1.6.

¿Todos los impuestos comprendidos en Tratado son acreditables?

Parte inicial del análisis para identificar si un impuesto es acreditable, consiste en conocer si se encuentra comprendido en un Tratado para evitar la doble tributación. Dicho esto, el tratado puede comprender impuestos sobre el patrimonio[1], los cuales no son impuestos sobre la renta en estricto sentido.

Dicho de otra forma, un impuesto determinado únicamente por el valor de los activos del contribuyente no grava directamente “la renta” del contribuyente. Siguiendo esta línea de pensamiento, si hipotéticamente el impuesto no hubiera estado comprendido en el Tratado Tributario, este podría considerarse no como acreditable por no cumplir con el segundo requisito de la RMF 3.1.6. al no gravar “la renta”[2] directamente.

Por lo anterior, un impuesto con estas características ¿puede ser acreditable en México? En estricto sentido, sí, ya que se encuentran contenidos en el tratado tributario, lo cual, de acuerdo con la norma, basta para hacerlo acreditable. No obstante, ¿el legislador consideró la presencia de este tipo de gravámenes al desarrollar su normativa?

Conclusiones

Por lo anterior, se puede concluir que, para determinar si un impuesto en el extranjero tiene naturaleza del ISR, este debe cumplir al menos lo siguiente:

• Encontrase señalado como un impuesto comprendido en un tratado para evitar la doble imposición firmado por México.
• Cumplir con lo establecido en la RMF 3.1.6.:
  • Que no sea otro tipo de contribución distinta a impuesto.
  • Que el objeto del impuesto consista en la renta obtenida por el sujeto obligado a su pago. Se cumple esto si:
  • El régimen extranjero permita figuras sustractivas similares a las que la Ley del ISR establece o prevé medidas para obtener una base neta.
  • El régimen determine que los ingresos se obtienen y las figuras sustractivas se aplican, en momentos similares a los que establece la Ley del ISR.
• Si no cumple los anteriores requisitos, será acreditable siempre que el objeto del impuesto y, en su defecto, su base gravable, sean sustancialmente similares a las del ISR a que se refiere la Ley.

Notas al pie

[1] Véase, por ejemplo, el Tratado con Uruguay en donde se comprende el “impuesto al patrimonio” el cual efectivamente grava el valor de los inmuebles.

[2] Si bien la legislación no define “renta”, el Diccionario Jurídico Mexicano, citando a Haig y Simmons, describe la renta personal como “la suma algebraica del consumo de una persona, más el incremento de valor de su patrimonio durante un tiempo determinado en el tiempo”. Luego añade que “la renta [es] la suma de todos los ingresos, por lo que la renta de una persona es global y puede estar integrada por la suma de ingresos provenientes de diversas fuentes”. Entonces, la “renta” consiste en el ingreso global obtenido por una persona y no los bienes que tenga en su haber, es decir, es un impuesto directo En ese sentido, el impuesto sobre la renta grava la persona y no su propiedad.